關于企業捐贈支出稅前扣除

關于企業捐贈支出稅前扣除

       捐贈支出是企業對外捐贈的各種財產的支出。企業可以用貨幣資產也可以非貨幣性資產對外進行捐贈，無論是貨幣捐贈還是實物捐贈，在涉及企業所得稅稅前扣除的問題時，要區分為非公益捐贈和公益性捐贈兩種情況分別進行處理。

       企業一個納稅年度的捐贈支出，屬于非公益性捐贈的，不允許在稅前扣除，在企業所得稅年度匯算清繳時應該做納稅調增；符合公益性捐贈相關條件的，在年度利潤總額12%以內的部分，準予在計算應納稅所得額時扣除。

       同時，《企業所得稅法實施條例》第五十一條對公益性捐贈條件做出了規定：企業所得稅法第九條所稱公益性捐贈，是指企業通過公益性社會團體或者縣級以上人民政府及其部門，用于《中華人民共和國公益事業捐贈法》規定的公益事業的捐贈。根據本條的規定，公益性捐贈必須符合以下兩個條件。一是必須通過公益性社會團體或者縣級以上人民政府及其部門。二是必須用于《中華人民共和國公益事業捐贈法》規定的公益事業的捐贈。

      關于捐贈支出的稅前扣除具體會計和稅務問題，從非公益捐贈和公益性捐贈兩個方面來看。

      首先，來看一下于非公益性捐贈的會計與稅務處理。

     2014年12月某藥廠將自產藥品一批贈給醫院，該藥品市場售價100萬元，成本價30萬元，該藥廠當年利潤總額1000萬元，未取得公益性捐贈票據，不考慮其他因素。

          會計分錄：

                    借：營業外支出-捐贈支出               470 000

                    貸：庫存商品                                 300 000

                應交稅費-應交增值稅（銷項稅額）     170 000

解析如下：

      1、會計處理

          依據《企業會計準則第14號-收入》第四條規定：銷售商品收入同時滿足下列條件的，才能予以確認：

         （1）、企業已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方；

         （2）、企業既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續管理權，也沒有對已售出的商品實施有效控制；

         （3）、收入的金額能夠可靠地計量；

         （4）、相關的經濟利益很可能流入企業；　　

         （5）、相關的已發生或將發生的成本能夠可靠地計量。

          可以看出，企業對外捐贈不能同時滿足上述確認收入條件，因此在會計上不確認收入。

      2、稅務處理

         （1）增值稅方面

          《增值稅暫行條例實施細則》第四條：單位或者個體工商戶的下列行為，視同銷售貨物：

           （八）將自產、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人。

          （2）所得稅方面：

            依據《關于企業處置資產所得稅處理問題的通知》（國稅函[2008]828號）相關規定：

        二、企業將資產移送他人的下列情形，因資產所有權屬已發生改變而不屬于內部處置資產，應按規定視同銷售確定收入。

              （一）用于市場推廣或銷售；

              （二）用于交際應酬；

              （三）用于職工獎勵或福利；

              （四）用于股息分配；

              （五）用于對外捐贈；

              （六）其他改變資產所有權屬的用途。

       三、企業發生本通知第二條規定情形時，屬于企業自制的資產，應按企業同類資產同期對外銷售價格確定銷售收入；屬于外購的資產，可按購入時的價格確定銷售收入。

       因此，企業用自產產品對外進行捐贈，在增值稅方面要視同銷售，計提銷項稅額。在所得稅處理上應按企業同類資產同期對外銷售價格確定銷售收入，即對于此筆捐贈在所得稅上要確認視同銷售收入100萬元 ，視同銷售成本30萬元 。

      由于此筆捐贈不滿足公益性捐贈支出的條件，因此捐贈支出額47萬元不能在稅前扣除 ，納稅調整后所得=1000+100-30+47=1117萬元。

       其次，再來看一下公益性捐贈的會計與稅務處理。

       2014年12月某藥廠將自產藥品一批通過當地縣民政局贈給敬老院，該藥品市場售價100萬元，成本價30萬元，該藥廠當年利潤總額1000萬元，取得縣民政局出具的公益性捐贈票據（金額117萬元），不考慮其他因素。

      會計處理：

                借：營業外支出                   470 000 

                貸：庫存商品                      300 000

       應交稅費-應交增值稅（銷項稅額）170 000

      解析：

      會計上的賬務處理和增值稅、所得稅上視同銷售同處理同上述政策一致。重點看一下此筆捐贈支出稅前扣除的差異。

       依據《財政部 國家稅務總局 民政部關于公益性捐贈稅前扣除有關問題的補充通知》（財稅[2010]45號）規定：

       第一條 縣級以上人民政府及其組成部門和直屬機構的公益性捐贈稅前扣除資格不需要認定。

       第五條 對于通過公益性社會團體發生的公益性捐贈支出，企業或個人應提供省級以上（含省級）財政部門印制并加蓋接受捐贈單位印章的公益性捐贈票據，或加蓋接受捐贈單位印章的《非稅收入一般繳款書》收據聯，方可按規定進行稅前扣除。

      《財政部 國家稅務總局 民政部關于公益性捐贈稅前扣除有關問題的通知》（財稅[2008]160號）規定：

       三、本通知第一條所稱的用于公益事業的捐贈支出，是指《中華人民共和國公益事業捐贈法》規定的向公益事業的捐贈支出，具體范圍包括：

            （一）救助災害、救濟貧困、扶助殘疾人等困難的社會群體和個人的活動；

            （二）教育、科學、文化、衛生、體育事業；

            （三）環境保護、社會公共設施建設；

             （四）促進社會發展和進步的其他社會公共和福利事業。

          依據上述規定，此藥廠將自產藥品一批通過當地縣民政局贈給敬老院，并取得公益性捐贈票據，捐贈支出金額在年度利潤總額12%以內，因此是符合稅前扣除條件的，此捐贈支出準予在計算應納稅所得額時扣除。

          此筆公益性捐贈支出所得稅處理：確認視同銷售收入100萬元 ，視同銷售成本30萬元 ，公益性捐贈支出額117萬元，

          捐贈扣除限額=1000*12%=120萬元 ，可扣除額117萬元 ，納稅調整后所得=1000+（100-30）-（117-47）=1000萬元。